特定居住用宅地等の評価減～取得者別の適用要件と共有取得の判定

特定居住用宅地等とは

被相続人が住んでいた自宅の敷地について、一定の要件を満たすと相続税評価額を大幅に減額できる制度が、いわゆる「小規模宅地等の特例」のうちの「特定居住用宅地等」に係る評価減です。まずは制度の全体像を見ていきましょう。

限度面積330㎡・減額割合80%の意味

特定居住用宅地等に該当する宅地等については、330㎡を限度として、その評価額の80%を減額できます（注1）。たとえば自宅敷地の評価額が5,000万円・面積300㎡であれば、4,000万円が減額され、課税価格に算入されるのは1,000万円となります。

330㎡を超える部分には特例は適用されません。また、特定事業用宅地等（400㎡まで80%減額）や貸付事業用宅地等（200㎡まで50%減額）と併用する場合は、用途ごとに定められた調整計算により合計の限度面積が制限されます。

対象となる「居住の用に供されていた宅地等」の範囲

特例の対象となるのは、「被相続人等の居住の用に供されていた宅地等」です（注2）。ここでいう「被相続人等」には、被相続人本人だけでなく、被相続人と生計を一にしていた親族も含まれます。

対象は建物の敷地として使われていた土地に限られ、更地や家庭菜園などに使われていた土地は原則として該当しません。被相続人が老人ホーム等に入居して自宅が空き家となっていた場合でも、一定の要件を満たせば対象となります。

生計一親族の居住用宅地も対象になるケース

被相続人が所有する土地の上に、生計を一にする子が自宅を建てて住んでいるような場合、生計一親族の居住用宅地として特例の対象になり得ます。ただし、取得者側の要件判定は別途必要です。「生計一」の判定は住民票ではなく実態で行われるため、生活費の支出関係などの事実関係を整理しておく必要があります。

取得者区分ごとの適用要件

特定居住用宅地等の特例は、「誰が取得したか」によって満たすべき要件が大きく異なります。

配偶者が取得する場合（無条件適用）

被相続人の配偶者が取得した部分については、取得者側の追加要件は課されません（注3）。同居の有無や、申告期限まで保有・居住を継続するかは問われず、申告期限前に売却・転居しても特例を適用することができます。

なお、配偶者については「配偶者の税額軽減」も併用できますが、本記事の論点とは別の制度のため詳細には触れません。

同居親族が取得する場合（居住継続・保有継続）

被相続人と同居していた親族が取得する場合は、次の二つの要件を満たす必要があります（注4）。

適用要件

居住継続要件：相続開始の直前から相続税の申告期限まで、引き続きその家屋に居住していること
保有継続要件：相続開始時から相続税の申告期限まで、その宅地等を引き続き有していること

ここでいう「同居」は、住民票が同じだけでは足りず、実際に生活の本拠を共にしていた事実が必要です。逆に住民票が別でも、実態として同居が認められれば同居親族として扱われます。

継続要件は厳格に運用され、申告期限前に売却・贈与・持分放棄等で所有権を失うと特例は適用できません。短期の入院など通常の生活の範囲内と認められる一時不在であれば原則として居住継続と認められますが、自己判断は危険です。

別居親族（いわゆる家なき子）が取得する場合

被相続人に配偶者がいないこと、かつ相続開始の直前に被相続人の居住用家屋に同居していた被相続人の相続人がいないことを前提に、別居親族が取得しても特例を適用できる枠組みがあります（注5）。

平成30年度税制改正後の主な要件

被相続人に配偶者がいないこと
相続開始の直前に、被相続人の居住の用に供されていた家屋に同居していた被相続人の相続人がいないこと
取得者が、相続開始前3年以内に、自己・配偶者・三親等内の親族・特別の関係がある一定の法人が所有する国内の家屋に居住したことがないこと
取得者が、相続開始時に居住している家屋を、過去に自己が所有していたことがないこと
取得した宅地等を相続税の申告期限まで保有していること

居住継続要件が課されない点が、同居親族の場合との大きな違いです。

改正前は要件が緩く、親族名義の家屋に住んでいれば形式的に「家なき子」に該当し得ました。平成30年改正は、こうした意図的な「家なき子」作りを封じる趣旨で行われたものです。前提を満たさない場合（配偶者がいる、同居していた相続人がいる）は、いかに形式要件を満たしても枠組みは使えません。

複数の相続人で共有取得した場合の取扱い

自宅敷地を配偶者と子で共有取得する、兄弟で持分を分け合うといったケースは実務でも珍しくありません。共有取得時の特例適用は、単独取得とは異なる視点が必要です。

共有持分ごとに取得者区分の要件を判定する

共有取得の場合、特例の適用可否は共有持分ごとに、各取得者単位で判定します。同じ一つの宅地でも、ある共有者の持分は対象、別の共有者の持分は対象外、という結果になり得ます。

これは、措置法69条の4第3項が「その者が取得した部分」ごとに要件を定めていることに由来します（注6）。共有取得を検討する際は、各共有者が取得者要件を満たすかを遺産分割協議の段階で意識する必要があります。

同居親族と別居親族で共有したときの適用可否

被相続人と同居の長男と、別居の次男が自宅敷地を2分の1ずつ共有取得した場合（被相続人に配偶者なし）を考えます。

適用例

長男（同居親族）の取得持分：居住継続・保有継続要件を満たせば、80%減額の対象
次男（別居親族）の取得持分：相続開始の直前に被相続人の居住用家屋に同居していた相続人（長男）がいるため、家なき子要件の前提を満たさず、対象外

配偶者と別居の子が共有取得した場合も同様で、配偶者の持分は無条件で対象となる一方、別居の子の持分は被相続人に配偶者がいるため対象外です。

「共有取得した家族全員が80%減額の対象になる」という誤解は現場でしばしば見られます。特例が受けられる持分と受けられない持分が混在しがちなので、節税の観点からは慎重な検討が必要です。

限度面積330㎡の按分の考え方

共有取得の場合、特例の対象となるのは各取得者の持分に対応する部分です。そのうえで、特例を適用する宅地等として選択した部分の面積を合計し、330㎡を超えない範囲で80%減額の対象となります（注12）。

たとえば、面積300㎡の自宅敷地を、同居の長男と別居の次男が2分の1ずつ共有取得した場合（被相続人に配偶者なし、長男のみ要件充足）、長男の取得持分150㎡分が80%減額の対象、次男の取得持分は対象外となります。

宅地全体が800㎡で長男と次男が2分の1ずつ取得し、二人とも要件を満たす場合は、各持分対応面積はそれぞれ400㎡。両方を選択すると合計800㎡となり限度面積を超えるため、選択面積の合計が330㎡を超えない範囲で適用部分を選択することになります。

なお、被相続人が生前から第三者と宅地を共有していた場合、特例の対象は「被相続人の持分に対応する部分」に限られます。生前共有がある場合は、面積判定の起点を取り違えやすいので注意が必要です。

判断に迷いやすい論点

老人ホーム・サ高住入居中に相続が発生したとき

被相続人が老人ホーム入居中に亡くなり、自宅が空き家となっていたケースでは、一定の要件を満たせば入居前の自宅敷地を「居住の用に供されていた宅地等」とみなす取扱いが認められています（注7）。

適用要件

被相続人が、相続開始の直前において要介護認定・要支援認定・障害支援区分の認定等を受けていたこと
被相続人が、老人福祉法等に規定する特別養護老人ホーム・有料老人ホーム・介護医療院等の一定の施設に入居・入所していたこと

要介護認定等は「入居時点」ではなく「相続開始直前」に受けていれば足ります。逆に、要介護認定等を受けていない単なる高齢者向け住宅・健康型有料老人ホームへの入居は、原則として対象外です。

さらに、老人ホーム入居後に自宅を事業の用または被相続人等以外の者の居住の用に供した場合は、対象から除外されます。入居前の居住実態、要介護認定の時期、入居後の自宅の使われ方を書類で再現できる形で整理しておく必要があります。

二世帯住宅と区分所有登記の関係

二世帯住宅の取扱いは、建物に区分所有登記がされているかどうかで結論が分かれます。

区分所有登記の有無

区分所有登記がない場合：一棟全体が「被相続人等の居住の用に供されていた一棟の建物」として扱われ、内部で行き来できない構造でも、子世帯部分に住んでいた親族は同居親族に該当し得ます。
区分所有登記がある場合：被相続人が居住していた部分に対応する敷地のみが「被相続人の居住用宅地等」とされ、子世帯部分の敷地は含まれません。

新築・購入時の登記方式の選択が、その後の特例適用範囲を左右します。すでに区分所有登記がされている二世帯住宅については、生前のうちに合併登記を検討する余地もあります。

「同居」「生計一」は実態で判定される

「同居」は住民票だけでは判定されません。住所が同じでも生活の本拠が別であれば同居とは認められませんし、住民票が別でも同一の家屋で起居を共にしていた事実があれば同居親族として扱われ得ます。光熱費の使用実態、郵便物の受領状況、家財の所在などが判断材料になります。

「生計を一にする」も実態判定です。同居していれば原則として生計一と推定されますが、別居の場合は仕送りの実態、医療費の負担関係などから総合的に判断されます。後から事実関係を組み立てるのは難しいので、同時期の客観資料を保存しておくのが安全です。

適用を受けるための手続き

期限内申告と添付書類

小規模宅地等の特例の適用を受けるためには、相続税の申告書に特例の適用を受ける旨を記載し、所定の明細書および添付書類を提出する必要があります（注10）。

中心となるのは、「小規模宅地等についての課税価格の計算明細書」（第11・11の2表の付表1）です。様式は国税庁のウェブサイトからダウンロードできるほか、「相続税の申告のしかた」のパンフレットにも記入例が掲載されています。

特定居住用宅地等の主な添付書類

被相続人の全ての相続人を明らかにする戸籍の謄本（相続開始の日から10日を経過した日以後に作成されたもの）
遺言書の写しまたは遺産分割協議書の写し
相続人全員の印鑑証明書（遺産分割協議書に押印したもの）
家なき子要件で適用を受ける場合は、相続開始前3年以内の住所を明らかにする書類（戸籍の附票の写しなど）、現在居住している家屋が要件を満たすことを証する書類（賃貸借契約書など）、相続開始時の居住家屋を過去に所有していなかったことを証する書類
老人ホーム入居の場合は、要介護認定等を受けていたことを証する書類（介護保険の被保険者証の写しなど）と、施設の入所契約書の写しなど

家なき子要件・老人ホーム入居の場合は添付書類が細かくなります。事前にチェックリスト化して早めに揃え始めるのが安全です。